所得稅會計實務一

（一）所得稅會計的理論基礎

1．資產負債觀

資產負債觀是基於資產和負債的變動來計量收益的，因此當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益。

資產負債觀要求會計準則制訂者在制定規範某類交易或事項的會計準則時，應首先定義並規範由此類交易產生的資產或負債的計量；然後再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。

在資產負債觀下，利潤表成為資產負債表的附屬產物。資產負債觀認為，企業的收益是企業期末凈資產比期初凈資產的凈增長額，而凈資產又是由資產減去負債計算得到的。

公式：

收益＝期末凈資產價值－期初凈資產價值－投資者投入＋向投資者分配

2．收入費用觀

收入費用觀是通過收入與費用的直接配比來計量企業收益。會計上通常是在產生收益后再計量資產的增加或是負債的減少。

收入費用觀要求準則制訂者在準則制定中，首先考慮與某類交易相關的收入和費用的直接確認和計量。

在收入費用觀下，資產負債表只是為了確認與合理計量收益的跨期攤配的中介，成為利潤表的附屬。收入費用觀認為，必須首先按照實現原則確認收入和費用，然後再根據配比原則，將收入和費用按其經濟性質上的一致性聯繫起來確定收益。

公式：

收益＝收入－費用

2006年企業會計準則中，資產負債觀在所得稅會計處理方法上要求採用資產負債表債務法。資產負債表債務法認為，所得稅會計的首要目的是確認並計量由於會計和稅法差異給企業未來經濟利益流入或流出帶來的影響，將所得稅核算影響企業的資產和負債放在首位。它以資產負債表為重心，按企業資產、負債的賬麵價值與稅法規定的計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異，據以確認遞延所得稅負債或資產，再確認所得稅費用。只要資產和負債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用會計信息自然真實可靠。

（二）所得稅會計的特點

所得稅會計是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照企業會計準則規定確定的賬麵價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對於兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，並在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

（三）所得稅會計核算的一般程序

1．確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬麵價值。

2．按照資產和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。

3．比較資產、負債的賬麵價值與其計稅基礎，對於兩者之間存在差異的，分析其性質，除企業會計準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產負債表日遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的應有金額，並與期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的餘額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額。

4．確定利潤表中的所得稅費用，按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅（即當期所得稅），同時結合當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債（即遞延所得稅），作為利潤表中應予確認的所得稅費用。

二、計稅基礎和暫時性差異

（一）資產的計稅基礎

資產的計稅基礎是指企業收回資產賬麵價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即該項資產在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用於稅前列支的金額。

資產的計稅基礎＝未來可稅前扣除的金額

某一資產負債表日資產的計稅基礎＝成本－以前期間已稅前扣除的金額

1．固定資產的計稅基礎

以各種方式取得的固定資產，初始確認時入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬麵價值一般等於計稅基礎。

固定資產在持有期間進行後續計量時：

會計上的計量模式：成本－累計折舊－固定資產減值準備

稅法上的計量模式：成本－按照稅法規定計算確定的累計折舊

（1）折舊方法、折舊年限產生的差異

【案例1】

A公司於2015年1月1日開始計提折舊的某項固定資產，原價1 000 000元，使用年限為10年，採用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為0。稅法規定類似固定資產採用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業計稅時採用雙倍餘額遞減法計提折舊，預計凈殘值為0。

【解析】

2015年12月31日，該項固定資產的賬麵價值＝1 000 000－1 000 000÷10＝900 000（元）

計稅基礎＝1 000 000－1 000 000×2÷10＝800 000（元）

該項固定資產賬麵價值900 000元與計稅基礎800 000元之間的差額為100 000元，代表著將於未來期間計入企業應納稅所得額的金額，產生未來期間應交所得稅的增加，應確認為遞延所得稅負債。

（2）計提固定資產減值準備產生的差異

持有固定資產的期間內，在對固定資產計提了減值準備后，因所計提的減值準備在計提當期不允許稅前扣除，也會造成固定資產的賬麵價值與計稅基礎的差異。

【案例2】

A公司2012年12月1日取得某設備，成本為1 500 000元，預計使用年限為10年，預計凈殘值0，採用年限平均法計提折舊。

2015年12月31日，根據該設備生產產品的市場佔有情況，A公司預計其可收回金額為1 000 000元。假定稅法規定的折舊方法、折舊年限與會計準則相同，企業的資產在發生實質性損失時可予稅前扣除。

【解析】

2015年12月31日，該設備的賬麵價值＝1 500 000－150 000×3＝1 050 000（元），可收回金額1 000 000元，應計提50 000元減值準備，計提后賬麵價值1 000 000元。

該設備的計稅基礎＝1 500 000－150 000×3＝1 050 000（元）

該資產的賬麵價值比計稅基礎小50 000元，產生可抵扣暫時性差異。

2．無形資產的計稅基礎

初始確認時，外部購買的無形資產的賬麵價值與計稅基礎一般相同；內部研發形成的無形資產如果在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，因加計攤銷形成的差異不予確認。

後續計量時，會計與稅法的差異主要產生於對無形資產的攤銷方法、攤銷年限的不同。對於使用壽命不確定的無形資產，會計準則不要求攤銷，在會計期末應進行減值測試。稅法規定，企業取得無形資產的成本，應在一定期限內攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。

3．以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的計稅基礎

會計準則規定，對於以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其在某一會計期末的賬麵價值為公允價值。如果稅法規定按照會計準則確認的公允價值變動損益在計稅時不予考慮，即有關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，會造成該類金融資產賬麵價值與計稅基礎之間的差異。

【案例3】

2015年1月20日，A公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款1 000萬元，作為交易性金融資產核算。2015年12月31日，該項權益性投資的市價為920萬元。

【解析】

企業會計準則規定對於交易性金融資產，在持有期間每個會計期末應以公允價值計量，公允價值相對於賬麵價值的變動計入利潤表。該項交易性金融資產的期末市價為920萬元，其按照企業會計準則規定進行核算在2015年12月31日的賬麵價值應為920萬元。

因假定按照稅法規定交易性金融資產在持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，其計稅基礎在2015年12月31日應維持原取得成本不變，即其計稅基礎為1 000萬元。

該交易性金融資產的賬麵價值920萬元與其計稅基礎1 000萬元之間產生了80萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉回時會減少未來期間的應納稅所得額，導致企業應交所得稅的減少，為可抵扣暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅資產。

4．其他資產的計稅基礎

（1）存貨、應收賬款等計提的減值準備

會計準則規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高於其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

應收賬款期末計量是以賬面餘額與預計未來現金流量的現值孰低進行計量。當賬面餘額高於預計未來現金流量時，要計提壞賬準備。

根據《企業所得稅法》第十條規定，未經核定的準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除。根據《企業所得稅法實施條例》第五十五條規定，未經核定的準備金支出是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。

目前允許在稅前扣除的準備金支出有：《關於證券行業準備金支出企業所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2009〕33號）文件規定的證券行業準備金支出；《關於保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2009〕48號）文件規定的保險公司準備金支出；《關於金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2009〕64號）、《關於金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕99號）文件規定的金融企業貸款損失準備金。

《國家稅務總局關於企業所得稅執行中若干稅務處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）第二條規定：「根據《實施條例》第五十五條規定，除財政部和國家稅務總局核准計提的準備金可以稅前扣除外，其他行業、企業計提的各項資產減值準備、風險準備等準備金均不得稅前扣除。」

【案例4】

A公司2015年購入原材料成本為3 000萬元，因部分生產線停工，當年未領用任何原材料，2015年資產負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產產成品的市價情況，估計該原材料的可變現凈值為2 400萬元。假定企業該原材料期初餘額為0。

【解析】

該項原材料因期末可變現凈值低於其成本，應計提存貨跌價準備，其金額為600萬元，計提存貨跌價準備后，該項原材料的賬麵價值為2 400萬元。

因計算交納所得稅時，按照企業會計準則規定計提的資產減值準備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發生變化，即其計稅基礎應維持原取得成本3 000萬元不變。

該存貨的賬麵價值2 400萬元與其計稅基礎3 000萬元之間產生了600萬元的暫時性差異，其含義為如果存貨價值量的下跌在未來期間實現時，會減少企業在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬於可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認與其相關的遞延所得稅資產。

（2）採用公允價值模式進行後續計量的投資性房地產

投資性房地產採用公允價值模式計量的，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值計量。

投資性房地產的公允價值高於其賬面餘額的差額，會計處理為：

借：投資性房地產——公允價值變動

貸：公允價值變動損益

稅法規定，企業以公允價值計量的投資性房地產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。

（二）負債的計稅基礎

負債的計稅基礎，是指負債的賬麵價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

負債的計稅基礎＝賬麵價值－未來可稅前列支的金額

負債的確認和償還一般不會影響企業未來期間的損益，也不會影響其未來期間的應納稅所得額，因此未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬麵價值。

1．預計負債的計稅基礎

《企業會計準則13號——或有事項》規定，企業應將預計提供售後服務發生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。假定稅法規定，與銷售產品相關的支出於發生時稅前扣除。因該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬麵價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關的支出實際發生時可全額稅前扣除，其計稅基礎為0。

【案例5】

A公司2015年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年年度利潤表中確認了400萬銷售費用，同時確認為預計負債，當年度發生保修支出100萬元，預計負債的期末餘額300萬元。假定稅法規定，與產品售後服務相關的費用可以在實際發生時稅前扣除。

【解析】

該項預計負債2015年12月31日的賬麵價值為300萬元。

該項預計負債的計稅基礎＝賬麵價值－未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額＝300－300＝0。

2．預收賬款的計稅基礎

企業收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法對於收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣的金額為0，計稅基礎等於賬麵價值。

如果不符合會計準則規定的收入確認條件，但按照稅法規定應計入當期應納稅所得額。因其產生時已經計入應納稅所得額，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎為賬麵價值減去在未來期間可全額稅前扣除的金額，計稅基礎為0。

根據《國家稅務總局關於發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅徵收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）的規定，一般納稅人採取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在取得預收款的次月納稅申報期按照3%的預征率向主管國稅機關預繳稅款。

【案例6】

A房地產公司於2015年10月2日銷售房屋收到預付款，金額為2 000萬元，因不符合收入確認條件，將其作為預收賬款核算。

【解析】

按照適用稅法規定，該項款項應計入當期應納稅所得額計算交納所得稅。

（三）特殊交易或事項產生的資產、負債的計稅基礎

1．某些交易或事項發生以後

因不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬麵價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。

（1）廣告費和業務宣傳費支出

《企業所得稅實施條例》第四十四條規定：

企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，准予扣除；超過部分，准予在以後納稅年度結轉扣除。

【案例7】

A公司2015年發生廣告費500萬元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規定，企業發生的廣告費、業務宣傳費不超過當年銷售收入15%的部分允許稅前扣除，超過部分允許結轉以後年度稅前扣除。A公司2015年度實現銷售收入3 000萬元。

【解析】

廣告費支出形成的資產的賬麵價值為0。

計稅基礎＝500－3 000×15%＝50（萬元）

廣告費支出形成的資產的賬麵價值0與計稅基礎50萬元之間形成了可抵扣暫時性差異。

（2）籌建期間發生的費用

《中華人民共和國企業所得稅法》第十三條規定：

在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，准予扣除：（四）其他應當作為長期待攤費用的支出。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七十條規定，企業所得稅法第十三條第（四）項所稱其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低於3年。

根據《國家稅務總局關於企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規定，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。

因此，公司籌建期間發生的開辦費可以選擇在開始經營之日的當年一次性扣除或者計入長期待攤費用在不少於3年的期限內攤銷，一經選定，不得改變。

【案例8】

A公司在開始正常生產經營活動之前發生了1 000萬元的籌建費用，該費用在發生時已計入當期損益，按照稅法規定，企業在籌建期間發生的費用，允許在開始正常生產經營活動之後3年內分期計入應納稅所得額。

【解析】

該項費用支出因按照企業會計準則規定在發生時已計入當期損益，不體現為資產負債表中的資產，即如果將視為資產，其賬麵價值為0。

按照稅法規定，該費用可以在開始的生產經營活動後分3年分期計入應納稅所得額，假定企業在2016年開始正常生產經營活動，當期稅稅前扣除了100萬元，則現該筆費用相關，其於未來期間可稅前扣除的金額為900萬元，即其在2016年12月31日的計稅基礎為900萬元。

該項資產的賬麵價值0與其計稅基礎為900萬元之間產生了900萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來的期間可減少企業的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合相關確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。

2．按稅法規定以後年度可彌補的虧損

對於稅法允許企業虧損向後遞延彌補五年的規定，新所得稅準則要求企業對能夠結轉以後年度的未彌補虧損（可抵扣虧損）和稅款抵減，應當以可能獲得用於抵扣虧損的未來應納稅利潤為限，在虧損當期確認為遞延所得稅資產。彌補虧損不屬於暫時性差異的範疇，但其對未來可產生可抵稅影響，新所得稅準則規定該事項視同可抵扣暫時性差異處理。因此，企業要對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內的應稅利潤充分轉回作出評估，如果不能轉回，則不應確認該項遞延所得稅資產。